Effects of Academic Training, In Service Training and Experience of Accountants on Professional Judgment of auditors

 تغییرات عمده‌ای که در نظام اقتصادی کشور در سال‌های اخیر صورت گرفته، از جمله عمومی شدن مالکیت سازمان‌ها، انتشار اوراق مشارکت برای تامین مالی شرکت ها، تشکیل بورس اوراق بهادار و سایر بازارهای مالی باعث شده است تا نیاز به اطلاعات حسابداری بیش از پیش احساس شود. این اطلاعات توسط مدیریت شرکت‌ها تهیه و باید به وسیله شخصی مستقل از شرکت به منظور رفع نیاز استفاده کنندگان و تصمیم گیران در سطح خرد و کلان حسابرسی شوند. این اشخاص باید در زمینه حسابداری و حسابرسی از تخصص و مهارت کافی برخوردار باشند. پردازش و تربیت نیروی انسانی متخصص در رشته حسابداری و حسابرسی، نیاز به ساختار آموزشی موثر و کارا در این رشته دارد. نظام آموزش حسابداری در هر کشوری باید با توجه به نیازهای بومی همان کشور تدوین شود. چنانچه بریستون در این زمینه اظهار می دارد" هر کشوری ویژگی‌های سیاسی و اجتماعی و اقتصادی خودش را دارد و به احتمال زیاد هدف‌ها و نیازهای اطلاعاتی مدیران اقتصادی هر کشور نسبت به کشور دیگر متفاوت است. در نتیجه هر کشوری باید سیستمی متناسب با نیازهای خود طراحی و اجرا کند. " حرفه حسابرسی نقش مهمی در اقتصاد کشورهای جهان دارد. حسابرسان به گزارش عملکرد و وضعیت مالی بنگاههای اقتصادی اعتبار می بخشند و مبنایی قابل اتکا برای تصمیم گیری ذینفعان فراهم می سازند. نقش حساس حسابرسان در نظام اقتصادی کشورها، حرفه حسابرسی را از سایر حرفه‌ها متمایز ساخته است.

 به دلیل نقش اعتبار دهی حسابرسان، این اشخاص باید از مهارت و تخصص در زمینه حسابداری و حسابرسی برخوردار باشند. سوال اصلی تحقیق حاضر این است که تاثیر آموزش حسابداری و تجربه حسابرسی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان چگونه است؟

آموزش دانشگاهی

 دانش مورد نیاز حسابرسان باید حداقل تحصیلات دانشگاهی در رشته‌های حسابداری و رشته‌های مرتبط باشد (بستانیان، 1387). آموزش عالی، معرف نوع مهمی از سرمایه گذاری در منابع انسانی است که با فراهم آوردن و ارتقاء بخشیدن دانش، مهارت‌ها و نگرش‌های مورد نیاز کارکنان ارشد فنی، حرفه‌ای و مدیریتی به توسعه اقتصادی کمک می کند. آموزش عالی بطور قطع نه تنها موجب ترویج دانش می شود بلکه با پیشرفت‌های تحقیقاتی، علمی و تکنولوژیک، دانش جدید به وجود می آورد. برنامه آموزش عالی به منظور پاسخگویی به تقاضاهای بازار کار برای نیروی انسانی ماهر و متخصص از توجه خاصی در اکثر کشور‌ها برخوردار است (مظاهری کوپایی، 1374).

 دانشگاه‌ها و مراکز آموزشی به عنوان اصلی ترین و اساسی ترین مرکز تربیت نیروی انسانی به شمار می روند. این مراکز برای تربیت افراد توانمند، متخصص و کارآفرین باید از کارایی و اثربخشی بالایی برخوردار باشند. این امر مستلزم شایستگی، صلاحیت علمی و اخلاقی همه استادان است. و برنامه‌های آموزشی این مراکز باید به گونه‌ای باشد که بتوانند نیروهای انسانی کارآمدی را برای رشد حسابداری به جامعه تحویل دهند. و همچنین فرایندی در مقاطع تحصیلی بالاتر از لیسانس بسیار حساس تر و جدی تر دنبال می شود. این مراکز باید بتوانند متخصصان و حسابداران ارشدی را تربیت کنند که بعد از فراغت از تحصیل نیز شایستگی خود را برای جوابگویی به تقاضاهای فزاینده و فرصت‌های جدید و متنوع خدمات حرفه‌ای و آموزشی ارتقاء دهند.

آموزش ضمن خدمت

 در دنیای امروز که شرکت‌ها در محیط در حال رشد و به گونه‌ای رقابتی فعالیت می کنند، این شرکت‌ها برای ادامه حیات خود مجبور هستند خود را با پیشرفت‌های جهان وفق و مطابقت دهند. حسابرسان و حسابداران شرکت‌ها و موسسات به دلیل نقش و وظیفه‌ای که در سازمان‌ها و موسسات دارند نیاز به آموزش‌ها و مهارت‌های جدید و وسیعی دارند تا بتوانند خود را با محیط در حال رشد سازگار کنند. در هزاره سوم، سازمان‌ها برای اینکه بتوانند با توجه به تغییرات سریع محیطی و پیچیده تر شدن مشاغل به اهداف خود دست یابند، نیازمند نیروهایی لایق و کارآمد هستند. نیروهای انسانی که وارد سازمان می شوند با توجه به ویژگی‌های تغییر پذیری و توانایی‌های بالقوه نامحدودی که دارند، سازمان می تواند با برنامه‌های آموزشی، دانش فنی و مهارت‌های لازم را برای انجام شایسته وظایف را به کارکنان محول نماید.

 هر سازمان و موسسه‌ای باید خود را با پیشرفت‌های زمان مطابقت داده و اصول و روش‌های جدیدی را که در دنیای امروز متداول است مورد توجه قرار دهد و آن را به کار بندد تا بتواند با سازمان‌های دیگر برابری نماید. از این جهت توجه به آموزش ضمن خدمت ضروری است (خوش دامن و ابراهیمی جمارانی، 1387). آموزش ضمن خدمت در حقیقت به آن نوع آموزش اطلاق می شود که:

الف) پس از استخدام فرد در موسسه یا سازمان صورت پذیرد.

ب) هدف و منظور از این نوع آموزش آماده سازی افراد برای اجرای بهینه وظایف و مسئولیت‌های شغلی است.

ج) این نوع آموزش‌ها عمدتا در سه محور اساسی توسعه دانش، بهبود مهارت‌ها، ایجاد یا تغییر نگرش‌ها ارئه می شود.

د) جهت گیری اصلی این آموزشها، مشاغل یا وظایف مورد تصدی است (دانش فرد و رشیدی، 1389).

 در آموزشی که سازمان‌ها و موسسات به کارکنان خود ارائه می دهند باید مشخص شود چه کسانی باید دوره‌های آموزشی را طی کنند. هدف از این آموزش‌ها چیست و این آموزش‌ها باید چگونه و به چه طریقی ارائه شود تا برای کارکنان موثر باشد.

تجربه

 برخورد با یک مورد خاص که فرصتی را برای کسب دانش (اطلاعات در حافظه ذخیره و دانش مورد نظر کسب می شود) فراهم می کند (لیبی، 1985) ؛ به عبارت دیگر، می توان گفت که تجربه فرآیند حصول دانش یا مهارت در یک مقطع زمانی خاص است که از طریق مشاهده و انجام دادن کاری حاصل می شود (الهی و همکاران، 1383). از نظر هنری تجربه برای انسان همانند نور خفیف یک کشتی است که فقط راه را روشن می کند. از نظر اسپنسر تجربه نوعی آزمایش یا آزمون.

 شخصی که در یک حوزه تجربه بیشتری دارد اقلام بیشتری را در حافظه خود دارد و درک خوبی نسبت به فراوانی نسبی رویدادها دارد. علاوه بر آن، تجربه زیاد منجر به ساختار طبقه بندی پیچیده تر می شود. حسابرسان با تجربه، بهتر می توانند اشتباهات را شناسایی کنند و توضیحات قابل قبول تری درباره اشتباهات گزارش‌های مالی فراهم کنند (بستانیان، 1387). معلومات و تجربه از ویژگی‌های کلیدی قضاوت حرفه‌ای است. بدون وجود معلومات و تجربه، افراد حرفه‌ای نمی توانند نیازهای مشتریان یا استانداردهای حرفه‌ای را برآورده نمایند. مطالعات انجام شده توسط انجمن حسابداری در کانادا (1995) نگرشی را نسبت به دانش تخصصی مطرح ساخت که به موجب آن تجربیات و آموزش‌های ویژه مولد معلومات است و معلومات جهت اجرای وظایف حسابرسی با استعدادهای فطری ترکیب می شود، اگر چه حسابرسانی که به طور متوسط با تجربه تر بودند کارایی بیشتری نسبت به حسابرسان کم تجربه تر از خود نشان دادند. اما معلومات و استعدادهای ذاتی، متغیرهای بهتری برای توضیح عملکرد جلوه نمود. کسب این استعداد تا حدی ذاتی و تا اندازه‌ای نیز اکتسابی است. همه افرادی که تجربیات مشابهی در یک زمینه دارند لزوما استعداد یکسانی در حل مسائل نخواهند داشت. در حقیقت حسابرسان مجرب و با معلوماتی که استعداد حل مسائل را ندارند فاقد دانش تخصصی لازم برای بعضی از کارهای حسابرسی خواهند بود (مهام، 1383).

قضاوت حرفه ای

 در دنیای امروز، وقتی در سازمان تصمیمی گرفته می شود، نه تنها تصمیم گیرنده- بلکه بسیاری دیگر از افراد درون و برون سازمان نیز از نتایج این تصمیم متاثر می شوند. در بسیاری موارد، تصمیم چه در سطح کلان و چه در سطح فرد تاثیرات مهمی را به همراه دارد. اهمیت این موضوع در خلال جهانی شدن و بوجود آمدن شرکت‌های چند ملیتی بسیار بیشتر می شود. حسابرسان نقش بسیار مهمی در سازمان‌ها دارند؛ در واقع حسابرسان به گزارش‌ها و صورت‌های مالی شرکت‌ها اعتبار می بخشند، استفاده کنندگان و سرمایه گذاران به راحتی می توانند تصمیم گیری کنند. حسابرسی شباهت زیادی به قضاوت در دادگاهها دارد. هم قاضی و هم حسابرس با ادعاهایی مواجه هستند، شواهد پشتوانه ادعا را جمع آوری و ارزیابی می کنند و در نهایت بر اساس این شواهد قضاوت می کنند. قضاوت حسابرس باید براساس استانداردهای حسابداری و حسابرسی و آیین رفتار حرفه‌ای صورت پذیرد. قاضی و حسابرس باید در قضاوت خود انصاف را رعایت کنند.

 فرایند حل مسائل با یک ساختار فردی و برداشت ذهنی از مسائل آغاز می شود؛ بر این اساس هر فرد، یک استراتژی برای حل مسائل یا تصمیم گیری بکار می گیرد (لمن، 2006). قضاوت در حسابرسی به معنای اظهار نظر معقول و حکم کردن مستدل درباره موضوعات حسابداری و حسابرسی به وسیله شخصی است که هم تحصیلات و تجربه ارزشمندی دارد و هم ویژگی‌های لازم برای اظهار نظرهای بیطرفانه را داراست (بستانیان، 1387). حسابرسان مستقل، شایسته ترین شخص برای اظهار نظر درباره درستی تهیه و ارائه گزارش‌های مالی واحد اقتصادی است. شایستگی حسابرس به این دلیل است که وی حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام می دهد تا اطمینان یابد که اقلام مندرج در صورت‌های مالی مطابق با استاندارد‌های حسابداری تهیه شده است (مهدوی و کارجوی رافع، 1384).

پیشینه تحقیق

 عبدالمحمدی و شانتیو (1991) تحقیقی در مورد ویژگی‌های شخصی حسابرسان خبره انجام دادند و نشان دادند که دانش و تجربه به عنوان ویژگی‌های شناختی، مهمترین ویژگی‌های افراد خبره است. مسئولیت پذیری- اعتماد به نفس و ارتباطات قوی- گروه دیگری از ویژگی‌های خبرگان می باشد که جزء ویژگی‌های اکتسابی هستند. مسیر و کویلیام (1992) در تحقیقی به بررسی اثر پاسخگویی روی قضاوت حرفه‌ای پرداخته و نشان داده‌اند که بیشتر مطالعات و پژوهشهای روان شناسی اجتماعی گویای آن است که مسئولیت داشتن تصمیم گیران برای اقداماتی که انجام می دهند ممکن است فرآیند قضاوت را تحت تاثیر قرار دهد. از این رو حسابدهی بعد مهمی از محیط قضاوت حسابرسان است. شلتون (1999) نشان می دهد که تجربه اثر رقیق شدگی اطلاعات را کم می کند. بررسی کاربرگ‌ها توسط مدیران و شریکان، موسسه را از رقیق شدگی اطلاعات مصون می کند و این که یک هدف مهم برنامه‌های آموزشی و ابزار‌های تصمیم گیری، کمک به حسابرسان کم تجربه تر است تا اطلاعات غیر مرتبط را مورد توجه قرار ندهند و بر اطلاعات مرتبط تمرکز کنند. اکونیس و کرایر (2009) در تحقیق شان به بررسی مزایای حاصل از آموزش و توسعه افراد و گروههای سازمانی و اجتماعی پرداختند و به این نتیجه رسیدند که افرادی که دارای آموزش ضمن خدمت بالایی باشند در انجام کار خود عملکرد بهتری از خود نشان می دهند. تیبودیو و همکاران (2005) به تحقیق درباره اثر نسبی تجربه صنعت خاص و کار خاص پرداختند و یافتند که تجربه در یک صنعت خاص عامل مهمی در کار یک حسابرس است. ساموئل تن (2012) در تحقیقی با عنوان تاثیر آموزش حسابداری و استدلال اخلاقی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان به بررسی اینکه آیا آموزش به ویژه آموزش حسابداری در ارتباط با قضاوت حرفه‌ای حسابرسان است و همچنین استدلال اخلاقی ارتباط بین آموزش را تسهیل می کند، می پردازد. نتایج وی نشان می دهد که تحصیلات دانشگاهی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان بخصوص در افشای اطلاعات موثر است و همچنین تحصیلات دانشگاهی در آماده سازی دانشجویان حسابداری برای ورود به حرفه حسابداری کمک می کند. در ایران نیز، عظیمی (1376) در تحقیقی با عنوان ضرورت تغییر برنامه آموزشی و روش تدریس حسابداری در ایران نیاز به تغییر آموزش حسابداری با تاکید بر برنامه درسی دوره کارشناسی و روش‌های تدریس حسابداری را مورد بررسی قرار داد. وی نشان می دهد که تغییر برنامه درسی دوره کارشناسی و روش‌های تدریس حسابداری در ایران ضروری است. زیودار (1382) در تحقیقی با عنوان اهمیت حوزه‌های انتخابی دانش، مهارت‌ها و میزان آموزش دانشگاهی برای ورود به حرفه حسابرسی انجام داده به ارزیابی میزان آمادگی لازم برای فارغ التحصیلان رشته حسابداری که علاقه مند ورود به حرفه حسابرسی می باشند پرداخته و اهمیت حوزه‌های دانش و مهارت‌ها را تعیین می نماید. وی نشان داد که فارغ التحصیلان، چه در مقطع کارشناسی و چه در مقطع کارشناسی ارشد نیاز به کسب مهارت و دانش بیشتر برای پاسخ گویی به نیازهای جامعه می باشند. رئوفی تاریخی و قوچانی (1384) در تحقیقی به بررسی تاثیر آموزش ضمن خدمت بر میزان کارایی و بهره وری مدیران پرداختند و نشان دادند که مدیران دارای آموزش ضمن خدمت، کاراتر از مدیران آموزش ندیده هستند و همچنین مدیران آموزش دیده عملکرد بهتری از خود نشان می دهند. رحیمیان (1384) در تحقیقی با عنوان تاثیر تجربه بر استفاده از شواهد نامربوط در قضاوت حسابرسان نشان داد که تجربه، تاثیر اطلاعات نامربوط روی قضاوت حسابرسان را کاهش می دهد. سیرانی و همکاران (1387) به ارزیابی تاثیر تجربه بر قضاوت حسابرسان در سه سطح ساختار یافته، نیمه ساختار یافته و ساختار نیافته پرداخته و نشان می دهند که تفاوت معناداری در تصمیم گیری افراد با تجربه و کم تجربه در وظایف ساختار نیافته و نیمه ساختار یافته دیده می شود، هر چند که در وظایف ساختار نیافته تفاوت‌ها بیشتر از وظایف نیمه ساختار یافته مشاهده می شود و تفاوتی بین تصمیم گیری حسابرسان در وظایف ساختار یافته وجود ندارد. آنها نشان دادند که هر چه وظایف حسابرسی پیچیده تر می شود نقش تجربه بیشتر نمایان می شود.

روش اجرای پژوهش

 تحقیق حاضر از نظر هدف، کاربردی و از حیث روش، پیمایشی است. از رایج ترین شیوه‌های گردآوری داده‌ها در پژوهش‌های پیمایشی، استفاده ازپرسشنامه است. پرسشنامه مورد استفاده در تحقیق حاضر براساس مدل سیمون (1960) است که این پرسشنامه در سال 1388 توسط سیرانی و همکاران آماده سازی و مورد استفاده قرار گرفته بود و در تحقیق حاضر نیز با استناد به تحقیق مزبور و آزمون‌های انجام شده توسط ایشان، اقدام به استفااده از آن گردید. برای گردآوری داده‌های مورد نیاز تحقیق، تعداد ۱۶۰ پرسشنامه مابین آزمودنی‌ها توزیع گردید و سعی شد تا بسیاری از آنها با مراجعه حضوری تکمیل گردیده و وصول شوند. با این حال نهایتا تعداد ۱۰۰ پرسشنامه قابل بررسی از آنها وصول گردیده و در آزمونهای آماری تحقیق مورد استفاده قرار گرفته است. پرسشنامه مورد استفاده دارای دو بخش می باشد بخش اول مربوط به اطلاعات عمومی می باشد و بخش دوم پرسشنامه با توضیحاتی در مورد موضوع فعالیت شرکت، ساختار تصمیم گیری، اطلاعات اساسنامه‌ای شرکت، ترازنامه شرکت در تاریخ پایان سال مالی و صورت سود و زیان برای سال مالی آغاز می شود. سپس اطلاعاتی در مورد کنترل‌های داخلی چرخه‌های عمده معاملات شرکت ارائه شده است و از شرکت کنندگان خواسته می شود تا خطر کنترل داخلی را در مورد هر یک از چرخه‌ها (پنج چرخه) به طور جداگانه برآورد کنند، سپس با توجه به همین اطلاعات از شرکت کنندگان خواسته شد تا ساختار کنترل داخلی شرکت را به صورت بسیار قوی، قوی، متوسط، ضعیف و بسیار ضعیف ارزیابی کنند. در ادامه پرسشنامه، اطلاعاتی شامل نحوه محاسبه ی اهمیت در سطح صورت‌های مالی (متوسط مجموع دارایی‌ها و فروش و نگاره محاسبه سطح اهمیت) به شرکت کنندگان ارائه گردیده و از آنها خواسته می شود تا در مورد اهمیت در سطح صورت‌های مالی قضاوت کنند. سپس، اطلاعاتی به شرکت کنندگان ارائه شده است که می تواند تداوم فعالیت شرکت را با تردید مواجه کند و از آنها خواسته شد تا در مورد تداوم فعالیت شرکت قضاوت و با توجه به اثر آن، در این خصوص اظهارنظر مقبول، مشروط، عدم اظهارنظر و یا مردود را انتخاب کنند. همچنین، بندهای نکات عمده استخراج شده از پرونده حسابرسی در اختیار شرکت کنندگان قرار گرفته و از آنها خواسته شده است تا نظر خود را در مورد هر کدام از بندها، در قالب اظهار نظر مقبول، مشروط، عدم اظهارنظر و یا مردود ارائه کنند. در پایان نیز با توجه به اطلاعات ارائه شده برای پاسخ به سوالات قبل (اطلاعات ارائه شده در مورد کنترل‌های داخلی، اهمیت، تداوم فعالیت شرکت و نکات عمده استخراج شده از پرونده حسابرسی) از حسابرسان خواسته شد تا نظر نهایی خود را در قالب اظهار نظر مقبول، مشروط، عدم اظهارنظر، و یا مردود ارائه کنند. بطور کلی پرسشنامه تحقیق شامل6 سؤال عمومی و 17سؤال تخصصی می‌باشد که از سوالات تخصصی، 6 سوال مربوط به ساختار کنترل داخلی و برآورد خطر کنترل در خصوص چرخه عمده معاملات (سطح نیمه ساختار یافته)، 1 سوال مربوط به سطح اهمیت در سطح صورت‌های مالی (سطح ساختار یافته) و 10 سوال مربوط به تداوم فعالیت (سطح ساختار نیافته) می باشد. برای تجزیه و تحلیل داده‌های بدست آمده، ابتدا برای بدست آوردن شناختی از جامعه مورد مطالعه، سوال‌های عمومی پرسشنامه با استفاده از آمار توصیفی تحلیل گردیده و سپس به منظور بررسی پاسخ‌های داده شده به سوال‌های اصلی پرسشنامه، ازآمار استنباطی، یعنی از آزمون T و آزمون U من- ویتنی برای آزمون فرضیه‌ها استفاده می شود.

 فرضیه‌های تحقیق

پژوهش حاضر درصدد ارزیابی تاثیر آموزش حسابداری و تجربه بر قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان می باشد. بدین منظور، فرضیه‌هایی به شکل زیر مطرح و آزمون می شود:

فرضیه 1: بین قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان دارای دوره‌های آموزش ضمن خدمت بالاو حسابرسان دارای دوره‌های آموزش ضمن خدمت پایین تفاوت معنی داری وجود دارد.

فرضیه 2: بین قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان دارای مدرک تحصیلی بالا و حسابرسان دارایمدرک تحصیلی پایین تفاوت معنی داری وجود دارد.

فرضیه 3: بین قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان دارای مدرک تحصیلی بالا و حسابرسان دارای مدرک تحصیلی پایین با در نظر گرفتن تجربه آنها تفاوت معنی داری وجود دارد.

فرضیه4: بین قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان دارای دوره‌های ضمن خدمت بالا و حسابرسان دارای دوره‌های ضمن خدمت پایین با در نظر گرفتن تجربه آنها تفاوت معنی داری وجود دارد.

جامعه آماری و آزمودنی‌های تحقیق

 در هر بررسی آماری، جامعه شامل عناصری است که می خواهیم درباره آن استنباطی به عمل آوریم. در تحقیقات پیشین مانند سیرانی و همکاران (1388)، از جامعه آماری مختلفی مانند حسابرسان (باتجربه و بی تجربه)، مدیر و شریک حسابرسی، و مدیران فنی و ارشد سازمان حسابرسی استفاده شده است. زیودار (1382) و ساموئل تن (2012) نیز از دانشجویان و فارغ التحصیلان رشته حسابداری به عنوان جامعه آماری برای تحقیق خود استفاده کرده‌اند. در تحقیق حاضر نیز که در سال92 انجام گرفته است، از اساتید و دانشجویان تحصیلات تکمیلی حسابداری و افراد شاغل در حرفه حسابرسی به عنوان جامعه آماری استفاده شده است.

نگاره (1): علائم اختصاری متغیرهای تحقیق

یافته‌های پژوهش

 یافته‌های ارائه شده در نگاره (2) حاکی از وجود تاثیر مثبت و معنی دار آموزش‌های ضمن خدمت بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان می باشد. یافته‌های ارائه شده نشان می دهد که درصد تفاوت‌ها در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار نیافته بسیار بیشتر از تفاوت در سطح موضوعات ساختار یافته می باشد، در نتیجه در دو سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار نیافته بین قضاوت‌های حسابرسان دارای آموزش ضمن خدمت بالا و پایین تفاوت معنی داری وجود دارد. ولی بین قضاوت‌های حسابرسان دارای آموزش ضمن خدمت بالاو پایین در سطح موضوعات ساختار یافته تفاوت معنی داری وجود ندارد. بنابراین، آموزش ضمن خدمت در کل بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان موثر است. نتایج این تحقیق با نتایج تحقیقات اکونیس و کرایر (2009) و رئوفی و تاریخی قوچانی (1384) مطابقت دارد. اکونیس و کرایر (2009) نشان دادند که آموزش‌های ضمن خدمت موجب بهبود عملکرد کارکنان می شود. رئوفی و تاریخی قوچانی (1384) نیز دریافتند که کارکنان و مدیران آموزش دیده نسبت به کارکنان و مدیران آموزش ندیده عملکرد بهتری نشان می دهند البته این تاثیر بدون در نظر گرفتن تجربه معنی دار می باشد.

نگاره (2): مقایسه قضاوت‌های انجام شده توسط حسابرسان دارای آموزش‌های ضمن خدمت بالا و پایین

نگاره (3): مقایسه قضاوت‌های انجام شده توسط حسابرسان دارای مدارک تحصیلی بالا و پایین

 یافته‌های ارائه شده در نگاره بالا حاکی از عدم وجود تاثیر مثبت و معنی دار مدرک تحصیلی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان می باشد. یافته‌های ارائه شده نشان می دهند که در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته بین قضاوت حرفه‌ای حسابرسان دارای مدارک تحصیلی مختلف بالا و پایین تفاوت معنی دار می باشد، ولی در سطح موضوعات ساختار یافته و ساختار نیافته بین قضاوت‌های آنها تفاوت معنی داری وجود ندارد. نتایج تحقیق حاضر در مورد مدرک تحصیلی با نتایج تحقیق ساموئل تن (2012) مطابقت ندارد چون وی معتقد است که آموزش‌های دانشگاهی بطور کامل موجب بهبود قضاوت حرفه‌ای حسابرسان می شود. در تحقیق حاضر مدرک تحصیلی به تنهایی موجب بهبود قضاوت حرفه‌ای حسابرسان نمی شود ولی وقتی همراه با تجربه باشد بر قضاوت حسابرسان موثر است.

نگاره (4): مقایسه قضاوت‌های انجام شده توسط حسابرسان دارای آموزش ضمن خدمت همراه با تجربه

 یافته‌های نگاره بالا نیز حاکی از عدم وجود تاثیر مثبت و معنی دار آموزش ضمن خدمت همراه با تجربه بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان می باشد. این یافته‌ها نشان می دهند که بین قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان دارای آموزش ضمن خدمت بالا و دارای تجربه مختلف بالا و پایین در سطح موضوعات ساختار یافته و نیمه ساختار یافته و ساختار نیافته تفاوت معنی داری وجود ندارد. همچنین یافته‌ها نشان می دهند که بین قضاوت حسابرسان دارای آموزش ضمن خدمت بالا و پایین و دارای تجربه یکسان و مشابه در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار نیافته تفاوت معنی دار می باشد ولی در سطح موضوعات ساختار یافته تفاوتی بین تصمیم گیری حسابرسان وجود ندارد.

نگاره (5): مقایسه قضاوت‌های انجام شده توسط حسابرسان دارای مدارک تحصیلی بالا همراه با تجربه

همچنین یافته‌های ارائه شده در نگاره بالا حاکی از وجود تاثیر مثبت و معنی دار مدرک تحصیلی همراه با تجربه بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان می باشد. یافته‌ها نشان می دهند بین قضاوت و تصمیم گیری حسابرسان دارای مدرک تحصیلی بالا و دارای تجربه مختلف بالا و پایین در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار یافته تفاوت معنی دار نمی باشد ولی در سطح موضوعات ساختار نیافته بین قضاوت حسابرسان تفاوت معنی داری وجود دارد. یافته‌ها نشان می دهند بین قضاوت حسابرسان دارای مدرک تحصیلی پایین و دارای تجربه بالا و پایین در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار یافته تفاوت معنی داری وجود ندارد ولی در سطح موضوعات ساختار نیافته بین قضاوت حسابرسان دارای مدرک تحصیلی لیسانس و پایین تر و دارای تجربه کمتر از 5 سال و بیش از 5 سال تفاوت معنی داری وجود دارد. یافته‌ها نشان می دهند بین قضاوت حسابرسان دارای مدارک تحصیلی بالا و پایین و دارای تجربه بالا در هر سه سطح موضوعات نیمه ساختار یافته و ساختار یافته و ساختار نیافته تفاوت معنی داری وجود دارد. بین قضاوت و تصمیم گیری حسابرسان دارای مدارک تحصیلی بالاو پایین و دارای تجربه پایین در سطح موضوعات ساختار یافته و ساختار نیافته تفاوت معنی دار نمی باشد ولی در سطح موضوعات نیمه ساختار یافته تفاوت معنی دار می باشد. نتایج این تحقیق در مورد مدرک تحصیلی بدون در نظر گرفتن تجربه با نتایج تحقیق ساموئل تن (2012) مطابقت ندارد ولی وقتی همراه با تجربه باشد با نتایج تحقیق وی مطابقت پیدا می کند.

نتیجه گیری کلی

 یافته‌های حاصل از آزمون فرضیه‌ها نشان می دهند که با افزایش پیچیدگی موضوعات حسابرسی، بین قضاوت‌های افراد دارای دوره‌های آموزش ضمن خدمت تفاوت معنی داری دیده می شود. البته این تاثیر بدون در نظر گرفتن تجربه نیز معنی دار می باشد. در وظایف پیچیده تر که نیاز به دقت و بصیرت بیشتری احساس می شود، نقش آموزش‌های ضمن خدمت بیشتر نمایان می شود. همچنین، یافته‌ها نشان می دهند که تفاوتی بین قضاوت‌های حسابرسان دارای مدارک تحصیلی بالا و پایین بدون در نظر گرفتن تجربه دیده نمی شود؛ ولی وقتی مدرک تحصیلی با تجربه همراه می شود تفاوت معنادار می شود. این نتایج در راستای این فرض است که چون در وظایف ساختار نیافته مشکلات و سرنخ‌ها تعریف نشده‌اند، نیاز به قضاوت و بصیرت بیشتری احساس می شود، ولی در وظایف نیمه ساختار یافته، سرنخ‌ها و مشکلات نسبتا تعریف شده ترند و لذا نیاز به قضاوت و بصیرت بیشتری احساس می شود؛ ولی در وظایف ساختار یافته چون سرنخ‌ها و مشکلات کاملاً تعریف شده‌اند، نیاز به قضاوت و بصیرت کمتری احساس می شود. این نتایج می تواند شواهد تجربی مناسبی را برای اقدامات اخیر جامعه حسابداران رسمی فراهم نماید مبنی بر اینکه اولاً: مدرک تحصیلی بالاتر نقش موثری در انجام قضاوت‌های مناسب حسابرسی دارد، ثانیاً: مدرک تحصیلی بالاتر به همراه تجربه می تواند قضاوت‌های حسابرسی مناسب تر و دقیق تری را فراهم نماید و نبایستی صرفاً به مدرک تحصیلی بالاتر و یا به تجربه عملی بالاتر اکتفا نمود.

محدودیت‌های تحقیق

 مسلماً هیچ تحقیقی و بویژه در حوزه علوم انسانی عاری از محدودیت نخواهد بود. لذا بایستی آنها را به طور واضح و صریح بیان کرده و هم توسط پژوهشگر و هم مخاطبان تحقیق مورد توجه قرار گیرند. تحقیق حاضر نیز با توجه به برخی شرایط خاص حاکم بر آن، از قبیل موضوع مورد تحقیق و آزمودنی‌های آن دارای محدودیت‌هایی به شرح زیر بوده است:

1. داده‌های مورد نیاز تحقیق عمدتاً از طریق پرسشنامه گردآوری شده‌اند، و این ابزار نیز دارای محدودیت‌های ذاتی از قبیل عدم پوشش احتمالی تمامی جوانب، عدم پاسخگویی دقیق و صادقانه توسط برخی آزمودنی ها، و مواردی از این قبیل مواجه می باشد. البته نهایت سعی شده است تا آثار این موارد تا حد امکان کنترل و خنثی شوند.

2. موضوع این تحقیق، موضوعی بسیار جامع بوده و بررسی آن در این سطح، حداقل در ادبیات داخلی انجام نشده است. لذا ممکن است برخی عوامل و شرایط اثر گذار از قبیل متغیر‌های فرعی مورد توجه قرار نگرفته باشد و این امر احتمالاً نتایج حاصله را تحت تاثیر قرار دهد.

3. هیچ یک از عوامل جانبی اثرگذار بر آزمودنی‌های تحقیق از قبیل جنسیت، فرهنگ، سن، محیط جغرافیایی، نوع مدرک تحصیلی و موارد مشابه درتحقیق حاضر در نظر گرفته نشده است. این امر نیز می تواند تاثیرات احتمالی بر نتایج تحقیق داشته باشد.

پیشنهاد در راستای نتایج تحقیق:

الف) پیشنهادهای کاربردی

 با توجه به نتایج حاصل از فرضیه‌ها که حاکی از وجود رابطه مثبت و معنی دار بین آموزش‌های ضمن خدمت و مدرک تحصیلی همراه با تجربه می باشد، پیشنهاد می شود که:

 الف: به حسابرسان و کارکنان آموزش‌های ضمن خدمت بیشتری ارائه دهند چون موجب بهبود قضاوت حرفه‌ای آنها می شود.

 ب: کار حسابرسی و تصمیم گیری‌های پیچیده به افرادی که دارای مدارک تحصیلی بالاتر همراه با تجربه بالاتر می باشند محول شود.

ب) پیشنهادهایی برای تحقیقات آتی

جهت تکمیل ادبیات مربوط به موضوع تحقیق حاضر و آزمون یافته‌های آن پیشنهادهایی به شرح زیر به پژوهش گران آتی ارایه می گردد:

1-انجام تحقیق با در نظر گرفتن سایر عوامل مرتبط با آزمودنی‌ها از قبیل تفاوت در نوع مدرک تحصیلی حسابرسان (مربوط یا نامربوط بودن).

2- انجام تحقیق با در نظر گرفتن اثرات وجود تجربه مستقیم از قبیل تخصص صنعت.

3. انجام تحقیق با در نظر گرفتن سایر عوامل و متغیرهای فرعی برای متغیر‌های اصلی بررسی شده.